En este artículo abordamos los distintos criterios de interpretación relacionados con la acreditación tardía y la aplicación de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades, a partir de la Consulta Vinculante V1718-24, emitida el 11 de julio.
En un primer momento, la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) adoptó un enfoque favorable hacia la acreditación tardía y la aplicación de la deducción por I+D+i. En este contexto, sostenía que era posible acreditar las deducciones en una autoliquidación posterior al que se incurrieron los gastos que dan derecho a la deducción. Mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa del ejercicio donde se originó la deducción, o aplicando la deducción en una autoliquidación de un ejercicio posterior, incluso si el ejercicio original había prescrito.
Adicionalmente, el Tribunal Supremo (en adelante “TS”), en su sentencia de 24 de octubre de 2023, admitió la procedencia de incluir la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores cuyas deducciones no fueron consignadas en las autoliquidaciones correspondientes. Según el TS, no es necesario haber incluido previamente las deducciones en la autoliquidación del IS del ejercicio en que se produjeron. Tampoco es preciso haber presentado una solicitud de rectificación para poder aplicar la deducción en un ejercicio posterior.
Lo relevante, de acuerdo con el TS, es que se cumplan los requisitos materiales para la deducción y que ésta se aplique dentro de los plazos legales:
«(…) en los supuestos de comprobación administrativa, lo que se pone de manifiesto es que el fundamento de la deducción es material, la concurrencia de los requisitos dispuestos al efecto y la posibilidad temporal de aplicarla, no estos requisitos formales de la previa consignación en la autoliquidación o en su defecto la necesaria rectificación, pues es evidente que en los ejercicios de 2007 y 2008, aún faltando estos requisitos formales, sí se le reconoció expresamente por el propio TEAC el derecho a la deducción al concurrir los elementos legalmente dispuestos para identificar gastos por I+D+i.
Aun cuando, por las razones apuntadas no es necesario dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de lo dicho, y en atención al caso concreto que nos ocupa, cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas».
Por lo tanto, siguiendo el criterio asentado por la DGT en las consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, el TS concluye que es perfectamente posible acreditar tardíamente deducciones, sin instar la rectificación de la autoliquidación de ejercicios anteriores.
Sin embargo, a raíz de la Consulta Vinculante V1718-24, de 11 de julio, se produce un cambio de criterio por parte de la DGT. Este órgano tributario manifiesta que la única vía para acreditar las deducciones que no hubieran sido incluidas en la autoliquidación del ejercicio anterior en el que se generaron es instar la rectificación de la citada autoliquidación previa.
En esta nueva resolución, la DGT sostiene que su criterio se mantiene sin cambios, a pesar de que el Tribunal Supremo (STS 24 de octubre de 2023) y el Tribunal Económico-Administrativo, en su resolución del 22 de febrero de 2024, se han pronunciado posteriormente, reconociendo la posibilidad de acreditar y aplicar deducciones por I+D+i en autoliquidaciones de ejercicios posteriores a aquellos en los que se incurrieron los gastos sin necesidad de presentar una autoliquidación rectificativa.
Así, la DGT concluye, a sensu contrario, en su nueva resolución que las deducciones objeto de consulta solo podrán acreditarse mediante la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se generaron aquellas.
En consecuencia, la DGT mantiene el cambio de criterio asentado en las consultas V1510-22 y V1511-22, según el cual, podrán aplicarse las deducciones de I+D+i si su importe se ha consignado en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio en el que se generaron, de forma que la única vía para acreditar deducciones que no hubieran sido incluidas en dicha autoliquidación es instar la rectificación de la citada autoliquidación previa.
En definitiva, esta situación genera un contexto de inseguridad jurídica para el contribuyente. Puesto que, si finalmente se opta por seguir el criterio asentado por el TS, el contribuyente se arriesga a que Hacienda deniegue la utilización de las deducciones y a una posible sanción por no presentar la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios anteriores.
En cambio, si se siguiera el criterio de la DGT, no existiría el riesgo mencionado, pero hay riesgo de que se volviera a iniciar el plazo de prescripción de 4 años de los ejercicios sobre los que se hubiera presentado la rectificación.
