Con una economía española plenamente integrada en el comercio mundial e intra-europeo, es fundamental entender la tributación indirecta para las empresas de las operaciones de entrega de bienes realizadas en cadena entre diferentes países, para obtener la máxima eficiencia tanto financiera como operativa, evitando riesgos fiscales innecesarios.
Las operaciones en cadena son frecuentes en el ámbito del comercio internacional de la Unión Europea y suelen suponer un quebradero de cabeza para los intervinientes, sobre todo en lo que respecta a su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA).
De forma resumida, las operaciones en cadena consisten en sucesivas entregas de bienes en las que se realiza un único transporte de la mercancía. Por ejemplo, la empresa A (proveedor), establecida en Italia, vende a la empresa B (intermediario), establecida en España, una mercancía. A su vez, la empresa B vende la misma mercancía a la empresa C (cliente final), establecida en Francia, por lo que el bien se envía directamente desde Italia a Francia.
El tratamiento de estas operaciones siempre generó dudas a los contribuyentes debido a la falta de armonización normativa, si bien, desde el 1 de enero de 2020, la Unión Europea instauró a efectos del IVA, las denominadas “Quick Fixes” con la finalidad de simplificar la tributación de este tipo de operaciones.
A continuación, detallamos los principales aspectos que deben tenerse en cuenta para determinar correctamente su fiscalidad:
Definición de operación en cadena
Conforme al artículo 36 bis de la Directiva 2006/112 CEE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, deben darse los siguientes requisitos para que pueda considerarse una operación en cadena:
- El bien es objeto de entregas sucesivas y participan, al menos, tres personas (proveedor, intermediario y cliente final).
- El bien es transportado directamente desde donde se encuentra el proveedor al último cliente de la cadena.
Imputación del transporte
Confirmado que se trata de una operación en cadena, el siguiente paso es determinar a quién se le importa el transporte, pues de ello depende la fiscalidad de la operación. En este sentido, el artículo 36 bis de la Directiva IVA establece una regla general y una excepción a la regla general:
Regla general: Imputación del transporte a la entrega al intermediario
El transporte se vinculará a la entrega realizada al intermediario cuando éste facilite un NIF IVA distinto del Estado Miembro (EM) desde donde se inicia el transporte de los bienes.
Suponiendo que nos encontramos en este caso, si tomásemos como referencia el ejemplo expuesto anteriormente, el tratamiento fiscal de la operación sería el siguiente:
- Entrega intracomunitaria de bienes (EIB) exenta por parte del proveedor (empresa A).
- Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) por parte del intermediario (empresa B) en el país de llegada de la mercancía (en este caso, Francia).
Asimismo, en función del NIF que haya facilitado el cliente final, la AIB realizada por el intermediario será distinta:
- AIB exenta: si el destinatario del bien (empresa C) está identificado en el EM de destino del bien (Francia), la AIB estaría exenta conforme al artículo 141 de la Directiva IVA.
Por su parte, la posterior entrega realizada por el intermediario (empresa B) en el EM destino de los bienes debería declararse por el cliente final (empresa C) aplicando la inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 197 de la Directiva IVA.
Este supuesto sería el más beneficioso para el intermediario, ya que únicamente tendría que declarar la operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias del país en donde esté establecido (en nuestro ejemplo, el modelo 349 español).
- AIB no exenta: si el cliente final (empresa C) no tiene NIF IVA del país en donde recibe la mercancía (Francia), la situación sería más compleja, ya que la AIB realizada por el intermediario quedaría sujeta a IVA y estaría obligado a darse de alta en dicho país y a declarar la operación.
Por su parte, la subsiguiente entrega que el intermediario realiza al cliente final estaría sujeta en el país destino de los bienes (Francia) y devengaría IVA de aquel país, salvo que la normativa interna contemple la inversión del sujeto pasivo, en cuyo caso, sería el cliente final quien debería declarar la operación.
Excepción a la regla general: imputación del transporte a la entrega del intermediario
Para que resulte de aplicación la excepción a la regla general, el intermediario debe disponer de un NIF IVA emitido por el país desde el que se expiden los bienes. En este caso, la fiscalidad de la operación sería la siguiente:
- Entrega interior del proveedor (empresa A) al intermediario (empresa B), por lo que deberá repercutirle IVA de aquel país (en nuestro caso, Italia).
- EIB del intermediario (empresa B) al cliente final (empresa C). Esta operación deberá declarase en el equivalente al modelo 303 y 349 del país desde el que se expiden los bienes (Italia).
- AIB del cliente final (empresa C) en el país destino de la mercancía (Francia).
Como se puede observar, las operaciones en cadena son complejas y requieren de asesoramiento especializado. Además, es posible que se puedan dar casos de complejidad aún mayor en el que no solo intervengan tres partes, sino cuatro o incluso más, por lo que es imprescindible una correcta aplicación de la normativa para evitar posibles contingencias que puedan mermar la rentabilidad de la operación.
